Steuerstrafrecht: Umsatzsteuerhinterziehung eines Geschäftsführers (GmbH, KG) durch Unterlassen

Bundesgerichtshof, 17.03.2009, Az.: 1 StR 479/08

Der Geschäftsführer hat als gesetzlicher Vertreter für die Erfüllung aller Pflichten Sorge zu tragen, welche die von ihm vertretene juristische Person treffen, also auch die zur Entrichtung der angefallenen Steuern und zur Abgabe der Erklärung gegenüber den Steuerbehörden (siehe § 34 AO).

Dazu gehört auch die in § 18 Abs. 1 UStG normierte Pflicht, wonach der Unternehmer bis zum 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraumes eine Voranmeldung zu übermitteln hat, in der er die Steuer für den Voranmeldungszeitraum selbst zu berechnen hat.

Kommt der Geschäftsführer dieser Pflicht nicht ordnungsgemäß nach, begeht er gem. § 370 Abs. 1 AO i. V. m. §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 16 Abs. 1, 18 Abs. 1 und 2 UStG eine Umsatzsteuerhinterziehung.

§ 370 Abs. 1 UStG hat drei Tatbestände, wonach mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe bestraft wird, wer

– den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht,

– die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt oder

– pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt.

Der Steuerhinterziehungstatbestand kann demgemäß sowohl durch ein aktives Tun als auch durch ein Unterlassen des Geschäftsführers einer GmbH verwirklicht werden.

Die Steuerhinterziehung durch Geschäftsführer (GmbH, KG) ist häufig Gegenstand von Gerichtsentscheidungen (siehe z. B. 1 StR 90/09, 1 StR 105/10, 1 StR 416/08, 1 StR 479/08).

Die oben genannte Entscheidung 1 StR 479/08 hatte den Tatbestand der Umsatzsteuerhinterziehung durch Unterlassen zum Gegenstand.

In diesem Fall hatte es der Geschäftsführer einer KG vorsätzlich unterlassen, der Abgabe seiner Umsatzsteuerjahreserklärung sowie seiner steuerrechtlichen Anzeige- und Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO nachzukommen, indem er schwerwiegende Fehler seiner Buchhaltungskraft bei der Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen vorsätzlich nicht berichtigte.

Sachverhalt: Aufgrund von Buchungsrückständen konnten der EDV-Buchhaltung der KG die erzielten Umsätze und gezahlten Vorsteuerbeträge nicht mehr entnommen werden.

Die angestellte Steuerfachkraft der KG erstellte die Umsatzsteuervoranmeldungen daher manuell anhand der vorliegenden Eingangs- und Ausgangsrechnungen.

Bei der Erstellung unterliefen ihr allerdings schwerwiegende Fehler. Im Rahmen einer Umsatzsteuernachschau stellte das Finanzamt daraufhin fest, dass zumindest für fünf Monate die tatsächlich erzielten Umsätze weit über den angemeldeten Umsätzen lagen.

Dies wurde dem Geschäftsführer durch die Finanzbehörde mitgeteilt.

Aufgrund dieser Mitteilung rechnete der Geschäftsführer damit, dass die Umsatzsteuervoranmeldungen für weitere Monate unrichtig waren.

Gleichwohl unterließ er jedoch die Abgabe einer richtigen Umsatzsteuerjahreserklärung, mit der er zugleich der sich aus § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO ergebenden Berichtigungspflicht hätte nachkommen können.

Diese Berichtigung wäre ihm auch ohne Weiteres möglich gewesen, da die Buchhaltung zwischenzeitlich so vervollständigt worden war, dass dem Angeklagten die richtigen Umsatzzahlen zur Verfügung standen.

Bundesgerichtshof: Der BGH sah zwar auch den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO als erfüllt an, widersprach dem Landgericht aber insofern, dass es nach Ansicht des BGH bei der Pflicht zur Anzeige und Berichtigung unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen nach § 153 AO und der Pflicht zur Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung nach § 18 Abs. 3 UStG um voneinander unabhängige Pflichten handele.

Der BGH führte insofern aus, dass dann, wenn Umsatzsteuervoranmeldungen durch den Steuerpflichtigen monatlich abzugeben seien, den Unternehmer hinsichtlich der Umsatzsteuer bezogen auf das Kalenderjahr die Pflicht zur Abgabe von insgesamt dreizehn Steueranmeldungen treffe, nämlich von zwölf Umsatzsteuervoranmeldungen und einer Umsatzsteuerjahreserklärung.

Die Pflicht zur Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung bestünde auch dann, wenn einzelne oder alle Voranmeldungen für das jeweilige Kalenderjahr unrichtig seien. Nach der Rechtsprechung führe allerdings der verfassungsrechtlich verankerte Grundsatz der Selbstbelastungsfreiheit (vgl. BVerfGE 109, 279, 324; 56, 37, 49) dazu, dass die fortbestehende steuerrechtliche Pflicht zur Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung dann – strafrechtlich – suspendiert werde, wenn dem Erklärungspflichtigen bekannt gegeben werde, dass gegen ihn wegen der Verletzung seiner Pflicht zur Abgabe zutreffender Umsatzsteuervoranmeldungen ein Ermittlungsverfahren eingeleitet worden sei (BGHSt 47, 8, 12 ff.).

Von diesen Pflichten zu unterscheiden sei allerdings die sich aus § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ergebende steuerrechtliche Anzeige- und Berichtigungspflicht. Nach dieser Vorschrift sei der Steuerpflichtige zur unverzüglichen, d. h. ohne schuldhaftes Zögern vorzunehmenden Anzeige und Richtigstellung gegenüber den Finanzbehörden verpflichtet, wenn er nachträglich vor Ablauf der Festsetzungsfrist erkenne, dass eine von ihm oder für ihn abgegebene Erklärung unrichtig oder unvollständig ist und dass es dadurch zu einer Verkürzung von Steuern kommen könne oder bereits gekommen sei.

Bei dieser Pflicht handele es sich um eine weitere eigenständige – und zwar steuerrechtliche – Pflicht, die nicht stets, sondern nur dann entstehe, wenn die in § 153 AO genannten Voraussetzungen erfüllt seien.

Sie verpflichte den Steuerpflichtigen nicht zur Abgabe einer Steuererklärung, sondern zur Berichtigung der als unrichtig erkannten Erklärungen. Deshalb ergäbe sich aus § 153 AO bei nachträglichem Erkennen, dass eingereichte Umsatzsteuervoranmeldungen unrichtig waren, nicht die Pflicht zur Abgabe einer wahrheitsgemäßen Umsatzsteuerjahreserklärung.

Vielmehr sei anzuzeigen, welche Umsatzsteuervoranmeldungen unrichtig sind; zudem seien diese zu berichtigen. Dies schließe freilich nicht aus, dass die Anzeige und Berichtigung der unrichtigen Voranmeldungen stillschweigend durch die Abgabe einer zutreffenden Umsatzsteuerjahreserklärung vorgenommen werden kann.

Auch bei der Anzeige- und Berichtigungspflicht aus § 153 AO handele es sich insofern um eine Erklärungspflicht im Sinne des § 370 Abs. 1 AO, deren gänzliche Nichterfüllung ebenso strafbar sei (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) wie die nur scheinbare Berichtigung mit erneut falschen Angaben (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO).

Der Angeklagte habe den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO allerdings schon deshalb verwirklicht, weil er pflichtwidrig für das Jahr 2002 schon keine Umsatzsteuerjahreserklärung abgegeben hat.

Denn er unterließ die Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 2002, um sich die durch die Erklärung zu niedriger Umsätze erzielten „Steuervorteile“ auf Dauer zu sichern.

Quelle: Bundesgerichtshof

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